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Abordagem Alternativa ao Time-Driven ABC Model
Por João M. Matos
 

             A transformação organizacional das empresas observada nas últimas décadas impõe que se focalize as atividades como base para avaliar o potencial e a contribuição dos recursos contratados para a geração de valor. Dessa forma, o surgimento do método de custeio baseado na atividade deve ser entendido como algo inerente à evolução da realidade organizacional das empresas. Esta abordagem, ao estabelecer um vínculo direto entre recursos produtivos consumidos na realização das atividades da empresa e a geração de valor, possibilitará a identificação de gasto que gera e gasto que não gera valor para o negócio, o que a abordagem tradicional de custos não consegue fazer. No entanto, é necessário reconhecer que muitas empresas não têm sido bem-sucedidas na aplicação do modelo ABC, sigla em inglês para Activity-Based Costing. Particularmente, entendo que esse fato ocorre principalmente devido ao hábito de tratar a implementação desse método como se estivesse seguindo um receituário. Não há dúvidas de que esta prática é um atestado do que poderíamos indicar como deficiências relacionadas com a compreensão da ferramenta e a falta de discernimento sobre o modelo de negócios da empresa e a dinâmica de seus custos.
             Sem dúvida, essa falta de expertise tem feito da administração de custos uma tarefa trabalhosa e de baixa eficácia. Não há dúvidas de que isso desencoraja muitas empresas hoje insatisfeitas com o sistema de controle de seus custos a investir tempo e dinheiro no seu aperfeiçoamento. E aqui é importante ressaltar que, em geral, a qualidade das informações de custos não tem relação com o porte ou a complexidade do sistema encarregado de gerá-las. Pelo contrário, os fatos têm revelado que sistemas simples, objetivos e flexíveis normalmente geram informações de melhor qualidade e custam muito menos. Portanto, o caminho recomendado é o da simplificação da aplicação das ferramentas e práticas gerenciais. E para realizar essa tarefa é necessário conhecer em profundidade essas técnicas, deixar de lado modismos administrativos e se concentrar no que é essencial para o negócio da empresa. Assim, espero ter deixado claro que, no meu entendimento, os problemas relacionados com o sistema ABC não estão ligados ao método em si, e sim relacionados com a falta de expertise na sua aplicação.
             Todavia, esta não parece ser a interpretação que se tem ao examinar a nova proposta apresentada por Robert Kaplan e Steven Anderson no artigo Time-Driven Activity-Based Costing (www.hbs.edu). No artigo, Kaplan, que tem o seu nome ligado ao ABC e Balanced Scorecard, parece fazer mea-culpa ao admitir a complexidade do modelo original e se mostrar entusiasmado com o novo método. De acordo com o texto, muitas empresas enfrentam dificuldades na implementação do ABC tradicional devido aos custos incorridos em pesquisas iniciais, e de manter o modelo atualizado. Segundo os autores, o Time-Driven ABC, ou ABC com o fator tempo, requer a estimativa de apenas dois parâmetros: i) o custo da capacidade fornecida [custo unitário = custo da capacidade fornecida / capacidade prática dos recursos fornecidos]. Medindo-se a capacidade prática em minutos, chega-se, então, ao custo unitário (por minuto) da capacidade fornecida; ii) o tempo requerido para executar uma determinada transação ou atividade. Kaplan e Anderson destacam que o novo modelo apresenta vantagens como facilidade para implementá-lo; pode ser atualizado com facilidade para refletir mudanças nos processos, na variedade de pedidos e nos custos dos recursos; incorpora explicitamente a capacidade do recurso e destaca a capacidade não-utilizada do recurso, propiciando o seu gerenciamento.
             Contudo, nossa percepção é a de que a simplificação do modelo ainda não esteja garantida. Parece que ele remove o equívoco, induzido pelo modelo original, da medição de custos de uma infinidade de atividades – realizadas nos inúmeros centros de atividades da empresa – na primeira etapa do processo de custeio, mas não acho que se deva dar um status tão grande ao fator tempo. A complexidade do ambiente corporativo moderno, em que as organizações oferecem aos seus clientes uma grande variedade de produtos e/ou serviços, distribuídos simultaneamente por múltiplos canais, exige a adoção de uma abordagem que seja ao mesmo tempo simples e abrangente. E não estou convencido de que o Time-Driven ABC Model vai atender essas duas condições. Os desafios de uma medição adequada dos custos têm crescido paralelamente à evolução da estrutura de custos das empresas, caracterizada hoje pelo aumento da parcela dos custos relativos às atividades de administração, apoio operacional, logística e ambientes que proporcionem novas experiências aos clientes, comparativamente aos custos de fabricação. Portanto, na nova realidade organizacional das empresas o custo é causado por vários fatores que estão inter-relacionados de formas complexas.
             Minha experiência com a implementação de sistemas de custeio em ambientes organizacionais complexos, como bancos, tem mostrado que é possível sim simplificar o sistema de medição de custos da empresa sem comprometer a qualidade da informação gerada. O segredo está na sua modelagem. Portanto, uma modelagem adequada do sistema de custeio é pré-requisito básico para o desenvolvimento de um aplicativo adequado às necessidades da empresa, de fácil implementação e manutenção. Aqui, a modelagem deve ser entendida como um conjunto ordenado de meios e técnicas ou métodos empregados, tendo em vista as finalidades do sistema de custeio. No entanto, para garantir essa performance, deve-se atender os seguintes requisitos e facilidades funcionais:

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Compreender o modelo de negócios da empresa e a dinâmica de seus custos (objeto da medição) e ter domínio das ferramentas e práticas gerenciais de custos. Estudos comprovam que a eficácia das técnicas depende em grande medida de como elas são usadas.

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O processo de atribuição de custos deve ser totalmente parametrizado. Esta iniciativa deverá ocorrer no estágio do rastreamento e atribuição de custos aos objetos da 1ª etapa do processo de custeio (canais, produtos e/ou serviços, segmentos, etc.) e, também, no estágio da atribuição dos custos rastreados na etapa anterior aos objetos de custo da 2ª etapa do processo de custeio (transações ou módulos de serviços).

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Tratar a produtividade como uma variável exógena em relação aos objetos de custo. Em outros termos, trabalhar com os conceitos capacidade prática e capacidade utilizada para facultar a decisão de alocar ou não, aos objetos de custo, custos de reserva de capacidade (capacidade prática não-utilizada), caso ela exista nos centros de atividades. A idéia é não alocar aos objetos de custo da 2ª etapa o custo da capacidade não-utilizada.

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Facilidade para incluir novos objetos de custo no sistema de custeio. Trata-se de uma característica importante de um sistema de custeio simples, objetivo e flexível.

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Sistema de fácil atualização de dados (alimentação de dados pequena) e aperfeiçoamento contínuo. Por exemplo, ao efetuar uma atribuição de custos direta a um determinado objeto (rastreamento), a atribuição de “custos comuns” ao conjunto dos objetos de custo será ajustada automaticamente.

             Na abordagem proposta, o processo de rastreamento de custos, e a sua atribuição aos objetos de custo, compõe-se de duas etapas básicas. A primeira etapa focaliza as macroatividades (MAs) dos centros de atividades, bem como a demanda dessas MAs exercida por canais, produtos e/ou serviços, segmentos ou outras verticais de negócio. As atividades não relacionadas diretamente com esses objetos são definidas como atividades de sustentação geral. Assim, a atribuição de custos aos objetos desta etapa é composta de: i) rastreamento das MAs dos centros de atividades, tipo e quantidade de recursos consumidos e a demanda dessas atividades pelos objetos desta 1ª etapa; ii) mensuração dos custos de cada MA; iii) definição de parâmetros para a atribuição de custos; e iv) aplicação desses parâmetros sobre o custo efetivo do centro de atividades e atribuição dos custos aos objetos. A mensuração de custos das macroatividades para efeito da definição dos parâmetros não deve envolver os gastos gerais, isto é, os meios necessários para a realização do trabalho nos diversos centros de atividades. A razão é que esse tipo de gasto afeta igualmente (em termos relativos) todas as MAs.
             A segunda etapa do processo de custeio trata da atribuição dos custos apurados na 1ª etapa aos objetos de custo desta 2ª etapa. E aqui, a exemplo da 1ª etapa do processo de custeio, os custos podem ser rastreados (atribuição direta) ou alocados (atribuição indireta). Na atribuição direta, os custos são rastreados (em termos de consumo unitário de recursos) e atribuídos a cada um dos objetos de custo. Entretanto, o custo pode ser lançado também como uma carga total para o objeto – caso seja um recurso de uso exclusivo. Já no caso da atribuição indireta (alocação), ela se difere da atribuição direta pelo fato de não se observar aqui uma medida direta do consumo de recursos produtivos pelos objetos. Neste caso, será preciso avaliar a dedicação e a qualificação dos recursos demandados pelos objetos. Portanto, diferentemente do Time-Driven ABC Model, essa medida reflete não apenas o tempo necessário para a realização de uma determinada atividade, mas também as diferentes qualificações dos recursos produtivos utilizados na sua execução. Realizada essa tarefa, tem-se o peso de cada objeto de custo, que representa a ponderação entre dedicação e qualificação dos recursos utilizados.
             Assim, os parâmetros (drivers de recurso) da 1ª etapa e os pesos (drivers de atividade) da 2ª etapa reúnem as condições para que o sistema de custeio seja totalmente parametrizado. A técnica de custeio empregada aqui considera que cada item dos recursos produtivos da empresa é causado por atividades, e cada objeto de custo deve arcar com uma parcela do custo dos recursos na proporção das atividades demandadas por ele. O esquema exibido mostra como a tarefa da atribuição de custos aos objetos de custo pode ser simplificada. E o melhor, sem que isso comprometa a qualidade da informação gerada. Na verdade, as experiências têm mostrado que na maioria das vezes ocorre exatamente o contrário. Contudo, não estamos dizendo que o caminho para a simplificação é fácil de ser encontrado.
             Outro ponto de grande impacto do Time-Driven ABC Model é o insight da capacidade fornecida versus capacidade utilizada. E, conforme já indicado, tudo isso governado pelo fator tempo. Trata-se, sem dúvida, de uma questão fundamental para avaliar a eficiência produtiva dos centros de atividades (departamentos funcionais e áreas de negócio). A dúvida é se será possível medir com facilidade e apuro a capacidade prática, em minutos, isto considerando a grande quantidade de centros de atividades da empresa, e cada um com suas especificidades. Entendemos que é mais prático definir drivers de atividade específicos para cada centro de atividade, ou, de preferência, para cada uma de suas macroatividades (MAs). Aqui, um driver de atividade deve ser entendido como a medida das demandas de recursos produtivos e deve preencher os pré-requisitos de uma base causal expressiva e de fácil obtenção. Focalizando a área de crédito, por exemplo, pode-se definir a quantidade de propostas de negócios como driver da MA análise e aprovação de crédito; e a quantidade de operações vencidas como driver da MA recuperação de crédito. Na área jurídica, pode-se definir a quantidade de ações cíveis como driver da MA acompanhamento de ações cíveis; e a quantidade de ações trabalhistas como driver da MA acompanhamento de ações trabalhistas. Em alguns casos, recomenda-se fazer uma ponderação, isto é, atribuir pesos para valor e quantidade para elevar a precisão dos drivers.
             Uma vez definido o driver de cada MA, fica fácil calcular o suprimento de recursos produtivos (orçamento de gastos) para as várias áreas (centros de atividades). Relacionando os gastos estimados da MA com as quantidades de seu driver tem-se o indicador gasto unitário. Este indicador será então a referência ou base para avaliar a eficiência produtiva dos centros de atividades. A visão proporcionada por esta abordagem difere bastante da visão do orçamento tradicional de gastos, que induz à conclusão de que a melhor eficiência operacional está circunscrita àquelas áreas (centros de atividades) que gastaram menos do que o previsto. Já pela ótica da abordagem proposta, onde a eficiência operacional dos recursos (gastos) é medida pelo indicador gasto unitário (gasto unitário previsto versus gasto unitário realizado), o resultado pode ser exatamente o oposto.
             Além da avaliação da eficiência produtiva dos centros de atividades da empresa, a nova abordagem possibilita a aplicação da ferramenta preço de transferência interno para avaliar a performance de unidades de negócio, como filiais, segmentos, e demais verticais de negócio. Ou seja, ao invés do tradicional rateio de custos dos departamentos funcionais para as unidades de negócio – e a conseqüente perda de foco que esse critério acarreta – a atribuição seria feita simplesmente multiplicando a quantidade (driver) de serviços demandada pela unidade de negócios no período de referência pelo respectivo gasto unitário previsto para esse mesmo período. Assim, tem-se (i) o total do gasto atribuído às unidades de negócio (capacidade utilizada); (ii) o gasto efetivo do departamento funcional por MA (capacidade fornecida); e (ii) menos (i). Se (i) < (ii), tem-se uma capacidade não-utilizada. Portanto, pode-se chegar ao mesmo objetivo pretendido pelo Time-Driven ABC Model com a adoção de um modelo que entendo ser mais abrangente, de fácil operacionalização e gerencial, pois se trata de uma nova abordagem do orçamento de gastos da empresa.

    

     

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